距去年年末媒體驚曝娃哈哈集團(tuán)董事長宗慶后3億元個稅案以來，該案如何定性至今仍未有結(jié)論。宗慶后的各項收入應(yīng)當(dāng)如何定性并適用相應(yīng)的不同稅率？宗慶后的行為是否構(gòu)成偷稅罪？補(bǔ)繳2億元稅款的“救急”行動是否影響稅案結(jié)論？境外收入打到妻兒賬戶算不算避稅？

　　6月21日，在北京大學(xué)法學(xué)院舉行的“企業(yè)家稅法風(fēng)險防范”研討會上，相關(guān)專家對這些焦點法律問題發(fā)表了自己的見解。

　　股權(quán)回購算不算工資薪金所得？

　　由于我國個人所得稅實行分類所得稅制，不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率和稅額計算方法。因此宗慶后各項收入的準(zhǔn)確定性直接關(guān)系到其納稅義務(wù)的確定。

　　根據(jù)我國現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)定，“工資薪金所得”適用5%至45%的累進(jìn)稅率，其中收入達(dá)到10萬元的即可適用45%的稅率；“勞務(wù)報酬所得”適用40%的稅率；“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率，如果是上市公司，目前轉(zhuǎn)讓股票所得暫免征稅；“股息紅利所得”方面，上市公司減半按10%稅率征稅，如果屬于境外公司支付的股息紅利，適用的稅率還要看我國與該國或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，對股息、紅利等所得征收預(yù)提稅是否有優(yōu)惠規(guī)定。

　　據(jù)媒體報道顯示，宗慶后的收入主要包括四類：一是任職合資公司的工資和年終獎金；二是低價獎勵股權(quán)和股權(quán)回購所得。達(dá)能及其子公司曾與宗慶后簽訂過一份《獎勵股協(xié)議》，達(dá)能將一些子公司的部分股權(quán)以1元/股的低價“獎勵”給宗慶后，宗慶后不僅每年可從這些子公司獲得紅利，而且達(dá)能同意以約定的“倍數(shù)”逐漸回購上述股權(quán)，但分紅的多少和回購的價格都跟宗慶后的實際業(yè)績掛鉤；三是宗慶后因持有這些獎勵股而獲得的股權(quán)分紅收益；四是所謂的服務(wù)費，即按照達(dá)能及雙方合資企業(yè)與宗慶后簽訂的一份《服務(wù)協(xié)議》，根據(jù)合資公司的經(jīng)營業(yè)績，達(dá)能以其同意的形式給與宗慶后的任何特別獎勵。

　　這些收入在法律上如何界定？記者了解到，目前學(xué)界和稅務(wù)機(jī)關(guān)最富有爭議的就是第二類收入。此外，一般均認(rèn)為第一類和第四類收入屬“工資薪金所得”、第三類收入屬“股息紅利所得”。

　　北京君澤君律師事務(wù)所資深稅務(wù)律師滕祥志認(rèn)為，股權(quán)獎勵尚未形成收入和所得的時候，不產(chǎn)生個人所得稅納稅義務(wù)；股權(quán)回購則應(yīng)作為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計算應(yīng)繳稅額。

　　但北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授卻認(rèn)為：“雖然股份回購表面上是個人在證券市場上轉(zhuǎn)讓股票的行為，宗慶后的所得屬于‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’，但達(dá)能回購股份，并非依照市場價格，而是根據(jù)宗慶后的業(yè)績予以確定，其回購價格也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于市場價格，該部分差額實際上具有對其經(jīng)營業(yè)績予以獎勵的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為‘工資、薪金所得’而予以課稅。”

　　據(jù)了解，財政部、國家稅務(wù)總局曾在2005年頒布《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》，規(guī)定員工從企業(yè)取得股票的實際購買價格低于購買日公平市場價格的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”適用規(guī)定計算繳納個人所得稅。

　　“認(rèn)定為‘工資薪金所得’的法理就在于，回購收益是因宗與達(dá)能及其子公司的特別約定而為宗慶后本人所專有的權(quán)利，其他股東不享有，它不是因市場行為而取得的投資收益，因而不屬于‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’。”中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士生導(dǎo)師施正文教授認(rèn)為。

　　中國政法大學(xué)中美法學(xué)院副教授崔威則贊同將股權(quán)回購收入定為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”。他認(rèn)為，這種依據(jù)業(yè)績回購股權(quán)的方式是稅務(wù)實踐中遇到的新問題，目前公開披露的材料中沒有具體描述回購的資金來源以及回購的具體方式，但這很可能是將來跨國公司支付報酬的重要形式。

　　宗慶后落得偷稅罪下場？

　　關(guān)注此案的普通公眾可能最想知道的就是：宗慶后這位知名企業(yè)家會落得偷稅罪的下場嗎？這罪與非罪的界定，目前同樣富有爭議。

　　我國刑法第201條明確規(guī)定了偷稅罪的四個要件：偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；或在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報；或進(jìn)行虛假的納稅申報等行為。也就是說，只有宗慶后實施了這四種行為之一，導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款，他才能被認(rèn)定犯有偷稅罪。

　　施政文認(rèn)為，由于稅收征管法中僅規(guī)定了企業(yè)及從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人負(fù)有登記賬簿的義務(wù)，對個人并未強(qiáng)制規(guī)定必須就其收入進(jìn)行賬簿登記，所以前兩種偷稅罪的客觀行為僅針對企業(yè)而非個人，宗慶后不可能因這兩項犯罪。

　　“那么依據(jù)后兩項行為，宗慶后是否構(gòu)成偷稅罪，還取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已經(jīng)做出相應(yīng)的行政行為。”施政文說，“同時，也只有在查明宗慶后所拖欠的稅款及其在應(yīng)納稅額中所占的比例等基本事實的基礎(chǔ)上，才能最終決定其是否構(gòu)成偷稅罪。”

　　他分析說，根據(jù)刑法201條的相關(guān)司法解釋，第三個要件“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”，指“依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報的”。所以，如果是在稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知申報的限定期限內(nèi)補(bǔ)稅的，則不構(gòu)成“經(jīng)通知申報而拒不申報行為”的偷稅；第四個要件“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料等，這一點宗慶后很有可能構(gòu)成，但這需要有關(guān)辦案機(jī)關(guān)的查實和認(rèn)定。

　　劉劍文認(rèn)為，如果不構(gòu)成偷稅罪的話，宗慶后也很可能構(gòu)成稅收征管法第64條第2款規(guī)定的“不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳稅款的行為”。

　　“這種行為的行政責(zé)任(罰款幅度)與偷稅一樣，但對這種稅收違法行為不能追究其刑事責(zé)任。”劉劍文說，“不過，這一稅收違法行為是2001年稅收征管法修訂才新規(guī)定的。”

　　中國政法大學(xué)刑法專家鄔明安教授表示，1997年刑法修改時曾考慮過加入“不申報納稅罪”的罪名，但后因考慮到可能造成“法不責(zé)眾”而沒有加入，但增加了現(xiàn)在刑法201條偷稅罪中的第三項要件。“總的來說，刑法為偷稅罪設(shè)置的門檻還是比較高的”。

　　劉劍文表示，目前稅收征管法中存在的缺憾也增加了宗慶后案的難度。稅收征管法中曾有“漏稅”的界定，但2001年修訂時取消了這一界定。偷稅違法行為和偷稅罪都強(qiáng)調(diào)主觀故意，從而導(dǎo)致了正常繳納稅款和故意偷稅之間缺乏過渡，執(zhí)法機(jī)關(guān)也常常因此陷入兩難。

　　急補(bǔ)2億元稅款能救宗慶后嗎？

　　有報道披露，宗慶后緊急補(bǔ)繳了2億多元稅款，使其應(yīng)繳而未繳的稅款只余數(shù)百萬元。那么究竟應(yīng)按3億元追究宗慶后的責(zé)任，還是僅按幾百萬元追究其責(zé)任呢？據(jù)悉目前調(diào)查機(jī)關(guān)就這一點也未定論。

　　劉劍文認(rèn)為，如果在查明事實、足以認(rèn)定其行為構(gòu)成偷稅罪的情況下，宗慶后的補(bǔ)稅行為并不影響其罪與非罪的認(rèn)定。由于偷稅罪是結(jié)果犯，其行為造成“不繳或少繳稅款達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)”，其犯罪既遂。根據(jù)刑法理論，在其犯罪既遂后，采取措施恢復(fù)原狀或賠償損害的行為，并不能認(rèn)為是犯罪的未遂或中止。但是補(bǔ)繳2億多稅款減輕了由其犯罪行為對稅收征管秩序所造成的危害結(jié)果，可以在量刑時予以區(qū)別對待，給予一定的減輕處罰。

　　“從性質(zhì)上看，立案前補(bǔ)繳稅款屬于事后的悔過行為，并不影響對案件性質(zhì)的定性，還是應(yīng)當(dāng)按照此前的未繳或少繳稅款予以確認(rèn)。”施政文也表示。

　　北京大學(xué)法學(xué)院行政法專家湛中樂教授則認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也面臨著兩難。如果不移送此案，輿論可能認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)忌于宗慶后的個人身份與地位而“放一馬”；如果移送此案，稅務(wù)機(jī)關(guān)又可能招致“總拿民營企業(yè)開刀”的詬病。

　　“某種程度上說，目前宗慶后案的處理，反而更加考驗稅務(wù)機(jī)關(guān)的智慧。”湛中樂說。

　　劉劍文提醒說，宗慶后稅案中不能忽視的還有達(dá)能應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

　　按照達(dá)能與宗慶后達(dá)成的協(xié)議，宗慶后對自己的收入要“負(fù)責(zé)在中國及其他地區(qū)的任何種類的稅款、收費或征費”。劉劍文認(rèn)為，這一協(xié)議沒有實際意義，因為依照稅收法定主義，納稅義務(wù)僅在稅法所規(guī)定的稅收構(gòu)成要件滿足時成立，與個人的意思表示無關(guān)。

　　“無論其雙方合同如何約定，達(dá)能作為宗慶后所得的支付者，依照個人所得稅法和稅收征管法,都負(fù)有依法代為扣繳稅款的義務(wù)。不履行就要承擔(dān)相應(yīng)法律義務(wù)。”劉劍文說，“但達(dá)能集團(tuán)未履行扣繳義務(wù)，宗慶后并不因此而免除其納稅義務(wù)，他應(yīng)當(dāng)通過納稅申報繳納此部分稅款。”

　　稅法風(fēng)險中的企業(yè)家

　　“此案涉案金額巨大，社會影響也很大，我認(rèn)為處理此案還是應(yīng)當(dāng)遵循寬嚴(yán)相濟(jì)的原則，既要實現(xiàn)社會的公平正義，又要維護(hù)企業(yè)家作為納稅人的一些基本權(quán)利，以更好地發(fā)揮其在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用。”劉劍文認(rèn)為。

　　宗慶后稅案折射出中國的企業(yè)家們正在面臨越來越多的稅法風(fēng)險。所謂稅法風(fēng)險，即在稅法實施過程中，由于行為人實施的涉稅行為的非規(guī)范性而導(dǎo)致不利稅法后果發(fā)生的可能性。

　　“從宗慶后涉稅事件來看，企業(yè)家在經(jīng)營過程中，尤其應(yīng)當(dāng)重視在合同簽訂過程中涉稅安排的稅法風(fēng)險、納稅義務(wù)不履行的稅法風(fēng)險、未履行相應(yīng)的協(xié)力義務(wù)的稅法風(fēng)險等。”劉劍文說。

　　關(guān)于宗慶后把自己境外所得直接匯入妻子女兒及朋友賬戶的做法，是否也構(gòu)成避稅行為的疑問，劉劍文認(rèn)為，就當(dāng)前而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不會因為某一賬戶匯入款項而認(rèn)定該賬戶的持有人取得相應(yīng)的所得。我國并未要求個人進(jìn)行稅務(wù)登記，也未強(qiáng)制要求個人所有收支必須經(jīng)過個人的基本賬戶，實踐中個人可以開立多個賬戶，而匯入該個人賬戶的款項也未必為該個人的所得。

　　“將其所得匯入他人賬戶的行為，實際上是將個人財產(chǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)移和隱匿，這對稅收征管秩序會造成一定的損害。”劉劍文認(rèn)為，“如何加強(qiáng)個人財產(chǎn)的監(jiān)管，實現(xiàn)銀行與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作，應(yīng)當(dāng)是未來個稅征管制度建設(shè)的重要內(nèi)容。”

　　湛中樂教授認(rèn)為，企業(yè)家們應(yīng)該從宗慶后案件中吸取教訓(xùn)，增強(qiáng)納稅意識和稅法風(fēng)險防范意識。現(xiàn)在相當(dāng)一部分企業(yè)家們已經(jīng)對合同法等私法給予越來越多的重視，但公法領(lǐng)域的關(guān)注度仍有待提高。

　　“企業(yè)家不僅要關(guān)注私法，還要重視公法，因為某種程度上公法可以影響私法契約的效力。”湛中樂表示。

　　劉劍文建議說，隨著稅法體系的完善，其技術(shù)性的加強(qiáng)是不可避免的趨勢。為保證企業(yè)家遵從稅法，避免稅法風(fēng)險的產(chǎn)生，企業(yè)家應(yīng)當(dāng)就不熟悉或不了解的涉稅事項，向稅務(wù)代理等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢。就這方面而言，國家加強(qiáng)稅收中介機(jī)構(gòu)的建設(shè)也是企業(yè)家防范稅法風(fēng)險所必需的。本網(wǎng)記者 陳晶晶